A substituição tributária é um mecanismo fiscal em que basicamente se faz a transferência da responsabilidade pelo recolhimento do ICMS ou IPI de um contribuinte para outro.
Nesse sistema, um ente governamental estabelece que um terceiro, frequentemente o fabricante ou importador, seja o responsável por calcular e pagar os impostos devidos não apenas sobre suas operações, mas também sobre as futuras etapas da cadeia produtiva e distributiva.
É o que se conhece como substitutos tributários, portanto.
A medida visa aumentar a arrecadação e reduzir a evasão fiscal, mas também gera desafios para as empresas em seu planejamento tributário e pagamento de impostos.
Isso porque ela é regida por uma série de regras, convênios e dispositivos para regular a cobrança do ICMS, um tributo de competência estadual.
Entenda neste conteúdo como funciona a substituição tributária, em que casos ela é aplicada e muito mais.
O que é substituição tributária?
Substituição tributária do ICMS (ou ICMS-ST) é um regime que concentra a arrecadação do imposto de um produto em um único contribuinte da cadeia de produção.
Lembrando que ICMS é a sigla que se refere ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação.
Assim, em vez de recolher o tributo de forma separada em cada etapa da cadeia, até chegar ao consumidor final, os governos estaduais fazem isso de uma só vez.
Quer um exemplo para entender como funciona a substituição tributária? Imagine uma empresa fabricante de bebidas.
O produto sai da indústria para a distribuidora e, dela, para os atacados, de onde são negociados aos bares e restaurantes que, só então, vendem ao consumidor final.
O ICMS incide sobre todas essas operações e o que a substituição tributária prevê é que o imposto seja cobrado apenas na primeira delas. Ou seja, com recolhimento junto à indústria.
Desse modo, é criada a figura do substituto tributário e os estabelecimentos que farão a revenda dos produtos não precisam se preocupar com o imposto.
Cabe ao fabricante de bebidas fazer os cálculos segundo a legislação vigente e agregar o valor do ICMS ao cobrado em cada venda.
Substituta e Substituída
Considerando o exemplo do tópico anterior, a empresa de bebidas atuou como um substituto tributário.
Ou seja, se responsabilizando pelo recolhimento do ICMS das vendas e revendas.
Bares e restaurantes, então, são as empresas substituídas nesse mesmo exemplo.
Em outras palavras, aquelas que têm sua parte do imposto quitada pelos substitutos tributários.
Por meio da substituição tributária do ICMS, os governos aumentam a eficiência de órgãos fiscais, que não precisam monitorar cada operação em cada estabelecimento, concentrando o trabalho nos contribuintes substitutos.
Na prática, os estados se beneficiam, ainda, do recebimento de montantes maiores de impostos, que normalmente seriam recolhidos aos poucos.
A ICMS-ST também pode ser vantajosa para substituídos, que não precisam se dedicar ao cálculo e pagamento do ICMS.
Funções e impactos da substituição tributária
Mais à frente, vamos explicar quando se aplica a substituição tributária.
De momento, vale saber que ela cumpre alguns objetivos, a saber:
- Simplifica o recolhimento de impostos, em especial do ICMS
- Centraliza cobranças e pagamentos de tributos
- Reduz a sonegação fiscal, já que diminui a quantidade de empresas que precisam ser acompanhadas de perto pelos órgãos competentes
- Favorece a diminuição de concorrência desleal, evidenciando contribuintes que não estejam cumprindo suas obrigações junto aos governos federal e estadual
- Representa menos burocracia para as empresas substituídas, e a necessidade de um maior cuidado para as que atuam como substitutas
- Reforça a principal fonte de renda para os estados brasileiros, pois ajuda a garantir o pagamento do ICMS
- Apoia a oferta de serviços essenciais pelos estados, sendo essencial para a manutenção de entidades na área da saúde, segurança e educação, como hospitais, escolas e creches públicas.
Qual a diferença entre ICMS e substituição tributária?
Por estarem relacionados, ICMS e substituição tributária são confundidos com frequência.
Parte dessa confusão se dá exatamente pelo fato de a substituição tributária ser realizada, na maior parte das vezes, para pagamento do ICMS referente a várias operações de uma mesma cadeia produtiva.
No entanto, cabe ressaltar que a ICMS-ST só fica caracterizada quando substitutos tributários recolhem o tributo de um ou mais substituídos.
Já o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços é cobrado a cada operação de venda e transporte realizada no Brasil, seja de bens nacionais ou importados.
O ICMS é um imposto estadual, ou seja, é disciplinado por legislações elaboradas, aprovadas e atualizadas por cada estado da União.
É, também, o tributo que arrecada a maior parte dos valores destinados aos cofres públicos, e está previsto no art. 155, inciso II da Constituição Federal de 1988.
Segundo a Constituição, estados e o Distrito Federal têm competência para criar um imposto que incida sobre:
“Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.”
A norma fixa mais regras para o imposto, tais como:
- Será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal
- A isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes
- Sua isenção acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores
- A cobrança de ICMS poderá ser seletiva, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços
- O tributo atenderá à resolução que estabelece as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação.
Qual a diferença entre antecipação e substituição tributária?
A antecipação tributária ocorre quando o contribuinte paga o ICMS antes que o fato gerador da obrigação tributária seja consolidado.
Parece complicado, mas vamos por partes.
O fato gerador corresponde à circulação ou comercialização de um bem de consumo que, como explicamos mais acima, motiva a cobrança do ICMS.
Então, a antecipação se aproxima da substituição para frente, já que, nesse caso, o substituto antecipa o cálculo e a quitação do ICMS referente a operações comerciais praticadas pelo substituído, que ainda não aconteceram.
Ou seja, existe uma diferença fundamental: na antecipação clássica, o contribuinte não substitui ninguém.
Ele simplesmente paga seus tributos antes da conclusão do fato gerador (normalmente, da venda).
A antecipação do ICMS é comum, especialmente, nas operações interestaduais, desde que um dos estados obrigue o pagamento do tributo assim que o produto entre em seu território.
Caso a empresa que vendeu o item não tenha feito a substituição tributária, caberá à destinatária antecipar a quitação do imposto.
Neste artigo, assinado pela advogada Amal Nasrallah, há a descrição de outra hipótese, caso o estado exija a antecipação e a substituição tributária, de forma simultânea.
Isso pode acontecer se não houver convênio ou protocolo que formalize um acordo entre o estado do remetente e o estado do destinatário, a respeito da ICMS-ST em operações interestaduais, como detalha a especialista:
“Nessa hipótese, normalmente, o Estado de destino tem normas determinando pagamento do ICMS pelo adquirente da mercadoria, obrigando-o a recolher o ICMS antecipadamente relativo às operações próprias e subsequentes. Vale dizer, o Estado obriga o contribuinte a antecipar o seu próprio imposto, além disso, exige concomitantemente o recolhimento do imposto antecipado, relativo às operações subsequentes à sua (na qualidade de substituto tributário) no momento do ingresso da mercadoria no território do Estado.”
Tipos de substituição tributária
O regime de ICMS-ST pode ser classificado em três modalidades, de acordo com substituto e substituído.
Abaixo, detalhamos cada uma delas, o que ajuda a entender melhor como funciona a substituição tributária.
Substituição para frente
É o tipo mais comum, no qual o recolhimento de impostos é feito de forma antecipada por um dos componentes de uma cadeia produtiva.
Para chegar ao imposto devido, o substituto tributário precisa utilizar uma base de cálculo, ou seja, um valor presumido para o produto, que permita o cálculo dos tributos.
Esse valor pode ser resultado de diferentes bases, que devem seguir a determinação da lei estadual a respeito da substituição tributária.
Uma das mais populares é a Margem de Valor Agregado (MVA) ou Índice de Valor Agregado (IVA), percentual que incide sobre o valor total do produto, considerando frete, impostos, seguros e outros custos.
Mas, dependendo do estado, há outras ferramentas para auxiliar no cálculo da ICMS-ST.
Em São Paulo, por exemplo, existem mais três valores presumidos válidos: os tabelados, sugeridos e o preço médio ponderado.
Simples, o tabelamento corresponde ao valor determinado por uma autoridade competente.
O valor sugerido, por outro lado, é informado pelo fabricante, geralmente no próprio rótulo ou embalagem do produto.
Já o preço médio ponderado utiliza uma avaliação do mercado, sendo divulgado pela Secretaria Estadual da Fazenda.
Substituição
A operação recebe o nome mais sucinto quando descreve a substituição de um parceiro em um mesmo negócio jurídico.
Se aplica, por exemplo, quando uma fábrica contrata uma empresa terceirizada para produzir embalagens para seus produtos e recolhe o ICMS por ambas as companhias.
Substituição para trás (Diferimento)
É o oposto da substituição para frente, indicando o recolhimento de impostos apenas pelo último componente de uma cadeia produtiva.
Nesse caso, o varejista que comercializa com o consumidor final, por exemplo, é quem assume a responsabilidade pelos tributos de todas as operações anteriores, dispensando o recolhimento pelo fabricante ou importador e distribuidor.
Quais são as vantagens da substituição tributária?
Embora aumente a complexidade na apuração do ICMS para empresas, o sistema de substituição tem vantagens.
Confira algumas delas:
- Simplificação: a principal vantagem da substituição tributária é a simplificação para o governo do processo de arrecadação de impostos. Ela torna o processo de arrecadação de impostos mais direto, transferindo a responsabilidade de calcular e recolher o tributo para uma etapa anterior da cadeia produtiva
- Segurança: o que se busca com o sistema é garantir previsibilidade financeira, combatendo a sonegação fiscal
- Eficiência da máquina pública: os valores devidos são conhecidos antecipadamente, otimizando o planejamento fiscal do governo, que pode alocar os recursos públicos de maneira apropriada
- Redução da burocracia: para as empresas, particularmente as de menor porte, essa abordagem reduz a burocracia e os custos administrativos relacionados à apuração e pagamento de impostos
- Redução da evasão fiscal: os valores devidos são calculados com base em critérios definidos previamente, o que torna mais difícil a evasão fiscal
- Resposta à guerra fiscal estadual: a substituição tributária reduz a possibilidade de cobranças de créditos e as dissensões em operações interestaduais entre distribuidoras, varejistas e indústrias
- Diminuição da informalidade: do ponto de vista do Fisco, a substituição tributária diminui a informalidade e facilita a fiscalização
- Redução da competição desleal e das fraudes: o sistema ST organiza de certa forma o processo tributário, o que contribui para a redução da competição desleal e das fraudes
- Previsibilidade de custos: especialmente no caso da substituição para frente, a empresa tem na ST um facilitador em termos de gestão de custos.
Ainda assim, cabe destacar que a antecipação do pagamento do tributo pode impactar o fluxo de caixa das empresas, pois os valores são pagos antes da venda dos produtos.
Isso reforça a necessidade de contar com um bom planejamento financeiro.
Quem tem que pagar substituição tributária?
Como vimos, o regime de substituição tributária é um assunto de competência estadual, já que ocorre com mais frequência na cobrança do ICMS, embora seja aplicável também ao IPI, um imposto federal.
Portanto, todos os estados estão sujeitos à cobrança desses impostos em regime de substituição tributária em algum momento.
Afinal, se cada estado é encarregado de suas regras e da determinação dos produtos sujeitos à substituição tributária de acordo com os convênios, torna-se necessário observar também os critérios estabelecidos na legislação para identificar a aplicabilidade desse regime.
No caso das operações interestaduais, é preciso estar atento à legislação tributária do destinatário e às disposições contidas nos acordos intergovernamentais, como convênios e protocolos.
Isso permite identificar quem é o responsável pelo recolhimento do imposto na operação.
Visando facilitar as consultas e o acesso às informações, em 2017 foi criado o Portal Nacional da Substituição Tributária.
O propósito é consolidar informações gerais e disponibilizar atualizações dos estados sobre esse tema, sempre suscetível a dúvidas comuns.
E no caso das empresas? Quais são obrigadas?
No contexto das empresas, a obrigatoriedade de pagar a substituição tributária varia de acordo com o tipo de operação e a legislação de cada estado sobre o ICMS.
Geralmente, ela incide sobre o fabricante, o importador, o distribuidor ou o comerciante, dependendo do produto e do estado em questão.
Imagine um cenário em que a substituição tributária é aplicada a um produto específico, como telefones celulares.
Nesse caso, o fabricante ou importador pode ser responsável por calcular e recolher o imposto devido ao estado.
Se esses telefones forem vendidos a um distribuidor, o imposto já terá sido pago.
Em seguida, se o distribuidor os vender para uma loja de varejo, não será necessário um novo cálculo de impostos, uma vez que o valor da substituição tributária já foi recolhido na fase anterior.
Essa sistemática é aplicada em diversos setores, como eletrônicos, combustíveis e bebidas, entre outros.
Como vimos, a intenção do governo com esse sistema é simplificar a arrecadação de impostos e combater a sonegação fiscal.
No entanto, os detalhes e a responsabilidade de pagamento podem variar, já que os acordos COTEPE estão sempre sujeitos a mudanças, conforme as decisões do CONFAZ.
Substituição tributária e operações interestaduais
Você já deve ter ouvido falar que o Brasil é uma federação e, por isso, seus estados têm autonomia para legislar a respeito de diversos assuntos.
Entre eles está a obrigatoriedade da substituição tributária, organizações enquadradas como substitutas, alíquotas cobradas e outros tópicos relativos ao ICMS.
Por isso, é preciso estar atento quanto às regras de substituição tributária, principalmente se a mercadoria deixar um estado e for entregue em outro.
Gestores, empreendedores e contadores devem ficar de olho nos convênios e protocolos que regem essas operações.
Os convênios são elaborados e celebrados pelo CONFAZ, que é composto por um representante de cada estado.
Após ser publicado, o convênio depende da ratificação – uma autorização dos estados para que entre em vigor em seu território.
Já os protocolos são acordos firmados diretamente entre um ou mais estados.
Eles passam a vigorar após aprovação junto à Comissão Técnica Permanente do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (COTEPE/ICMS).
O que são produtos com substituição tributária?
Produtos com substituição tributária são aqueles citados na legislação publicada e atualizada pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), autarquia que regula esse campo.
Para explicar melhor, nem todos os itens industrializados comercializados no Brasil podem ter o recolhimento do ICMS feito de maneira antecipada.
Isso depende da autorização do CONFAZ e de normas estaduais, já que o ICMS é, por natureza, um imposto estadual.
As listas do CONFAZ, especificadas em anexos dos convênios elaborados pelo conselho, são atualizadas com frequência, incluindo e retirando classes de produtos.
Os itens em que se aplica a ICMS-ST recebem um Código Especificador da Substituição Tributária (CEST), que é um número específico definido conforme o Convênio ICMS 92, de agosto de 2015.
Segundo define a legislação:
“Fica instituído o Código Especificador da Substituição Tributária – CEST, que identifica a mercadoria passível de sujeição aos regimes de substituição tributária e de antecipação do recolhimento do imposto, relativos às operações subsequentes.”
O CEST é composto por sete dígitos, sendo que:
- Os dois primeiros se referem ao segmento do bem e mercadoria, que é um grupo formado por produtos de características semelhantes
- Terceiro, quarto e quinto dígitos correspondem ao item de um segmento de bem e mercadoria, um subgrupo dentro do segmento
- Sexto e sétimo dígitos especificam o produto, permitindo sua identificação.
Como saber se a mercadoria está sujeita à substituição tributária?
Afinal, quando o ICMS-ST é exigido e quando não se aplica a substituição tributária?
Como mencionamos acima, o CONFAZ realiza atualizações na lista que discrimina os segmentos sujeitos à ICMS-ST.
Portanto, vale conferir a legislação mais atual na página oficial sobre substituição tributária, que você pode acessar através deste link.
Nesta outra página, a União reúne os convênios e protocolos mais recentes, com normas que regulam a cobrança do ICMS nos estados.
Por fim, recomendamos que você consulte as regras vigentes em seu estado e, se necessário, converse com um contador de sua confiança para esclarecer dúvidas.
Quando não se aplica a substituição tributária?
Os entes governamentais não podem recorrer à ICMS-ST em três cenários distintos:
- Quando as operações destinarem mercadorias a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria
- Se houver transferência para outro estabelecimento, exceto varejista, do contribuinte passivo por substituição
- Em operação que destinar mercadoria para utilização em processo de industrialização.
Quando se aplica a substituição tributária?
O regime de ICMS-ST se aplica quando um produto se enquadrar na Nomenclatura Comum do Mercosul baseada no Sistema Harmonizado (NCM/SH) e tiver um CEST.
A lista atualizada pelo CONFAZ engloba os seguintes segmentos de mercadorias:
- Autopeças
- Bebidas alcoólicas, exceto cerveja e chope
- Refrigerantes, águas e outras bebidas
- Cigarros e outros produtos derivados do fumo
- Cimentos
- Combustíveis e lubrificantes
- Energia elétrica
- Ferramentas
- Lâmpadas, reatores e starter
- Materiais de construção e congêneres
- Materiais elétricos
- Medicamentos de uso humano e outros produtos farmacêuticos para uso humano ou veterinário
- Papéis, plásticos, produtos cerâmicos e vidros
- Pneumáticos, câmaras de ar e protetores de borracha
- Produtos alimentícios
- Produtos de papelaria
- Produtos de perfumaria e de higiene pessoal e cosméticos
- Produtos eletrônicos, eletroeletrônicos e eletrodomésticos
- Rações para animais domésticos
- Sorvetes e preparados para fabricação de sorvetes em máquinas
- Tintas e vernizes
- Veículos automotores
- Veículos de duas e três rodas motorizados
- Venda de mercadorias pelo sistema porta a porta.
Como calcular a substituição tributária?
O sistema de substituição tributária simplifica a vida do governo, mas requer bastante atenção por parte das empresas para ser calculado.
Embora esses cálculos sejam normalmente feitos por sistemas informatizados, nunca é demais saber como eles são feitos.
Para começar, a empresa encarregada de reter o ICMS precisa coletar as seguintes informações:
- Valor de venda do produto.
- Alíquota do ICMS (tanto do estado de origem quanto do destino).
- Identificação da Margem de Valor Agregado (MVA) do estado.
A base de cálculo da retenção inclui na soma do preço de venda custos como seguro, frete e outros encargos transferíveis, além da MVA.
Depois, a alíquota interna da operação é aplicada.
O cálculo do débito da substituição tributária é feito multiplicando a base de cálculo pelo ICMS interno. O ICMS próprio, já incorporado ao preço de venda, deve ser subtraído.
Para ilustrar, vamos imaginar o caso de uma fabricante de São Paulo, vendendo localmente por R$ 1.000 com IPI de 5%.
Veja como fica o cálculo:
- ICMS da operação própria: R$ 1.000 x 18% = R$ 180,00
- Base de cálculo do ICMS-ST: R$ 1.000 + R$ 50 (IPI) + 35% de MVA = R$ 1.400
- ICMS Presumido (ICMS-ST): R$ 1.400 x 18% = R$ 252
- ICMS a ser retido: R$ 252 – R$ 180 = R$ 72.
Lembrando que nem todos os produtos estão sujeitos ao ICMS-ST, já que as alíquotas variam por estado e o tipo de operação também influencia o cálculo.
Verifique sempre as normas do CONFAZ e considere as especificidades do produto, empresa e o tipo de operação (distribuição, produção ou venda direta).
Como é a substituição tributária para o Simples Nacional?
Antes de falar sobre a substituição tributária nesses casos, vamos voltar um passo e recordar o significado do Simples Nacional.
De acordo com o site da Receita Federal:
“O Simples Nacional é um regime compartilhado de arrecadação, cobrança e fiscalização de tributos aplicável às Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, previsto na Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006.”
Como o próprio nome sugere, um dos objetivos do Simples Nacional é simplificar o recolhimento dos impostos, utilizando um documento único de arrecadação (DAS) para que os micro e pequenos empresários paguem os tributos municipais, estaduais e federais.
O DAS inclui os valores referentes ao ICMS, dispensando as empresas enquadradas nesse regime de calcular e quitar novamente esse imposto.
Contudo, a substituição tributária acaba sendo uma exceção, pois abrange os tributos devidos por outros contribuintes da cadeia produtiva.
Assim, se a empresa optante do Simples Nacional atuar como substituta em relação a um produto em que se aplique a substituição tributária, ela deve recolher esse tributo.
Isso pode ocorrer quando a companhia for uma indústria ou importadora, por exemplo, sendo responsável pelo ICMS das operações seguintes, como transporte e revenda.
Vale frisar que a ICMS-ST não será especificada ou paga através do documento único de arrecadação (DAS).
Assim, será preciso emitir uma guia específica para quitar esse tributo.
Ou seja, a organização enquadrada no Simples Nacional deve emitir e pagar o DAS normalmente, e quitar o valor referente à substituição tributária por meio de um documento à parte.
O cálculo do ICMS-ST é semelhante ao de qualquer outra empresa, utilizando informações sobre o produto e um valor presumido como base.
Conclusão
Neste artigo, você entendeu o que é substituição tributária, como funciona, quando se aplica e como calcular o recolhimento antecipado do ICMS.
Use esse conhecimento para qualificar a gestão do seu negócio e tenha sempre um contador ao seu lado.
Se ficou alguma dúvida, deixe um comentário abaixo.
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Referências:
